조세범처벌법 제10조 제3항- 이른바 '자료상'을 처벌하기 위한 규정

1. 조세범처벌법 제10조 제3항은 이른바 ‘자료상’을 처벌하기 위한 규정입니다 

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가. 조세범처벌법 제10조 제3항의 입법 연혁

 

현행 조세범처벌법 제10조 제3항(구 조세범처벌법 제11조의 2 제4항)은 1976. 12 22. 법률 제2934호로 부가가치세법이 제정되어 부가가치세 제도가 도입되면서 신설된 조항입니다.

 

즉, 구 조세범처벌법 제11조의2(1994. 12. 22. 법률 제4812호로 개정되기 전의 것) 제1항은 "부가가치세법의 규정에 의하여 세금계산서를 작성하여 교부하여야 할 자가 세금계산서를 교부하지 아니하거나 세금계산서에 허위의 기재를 한 때에는 1년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액이 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다."고 규정하고 있었습니다.

 

그런데 대법원 1989. 2. 28. 선고 88도2337 판결 등이 "부가가치세법상 세금계산서는 재화 또는 용역을 공급하는 자만이 이를 작성, 교부할 의무가 있으므로 이러한 의무가 있는 자가 세금계산서에 허위로 기재한 경우에 한하여 조세범처벌법 제11조의2 제1항(현행 조세범처벌법 제10조 제3항) 소정의 세금계산서허위기재죄가 성립되는 것이고, 이러한 의무가 없으면 비록 공급자로부터 재화 또는 용역을 공급받은 것처럼 세금계산서에 허위로 기재한 경우라 하더라도 동죄는 성립되지 않는다."고 판시하면서, 아예 사업자등록도 하지 않거나 위장 사업자등록을 한 채 부가가치세법에 의한 재화 또는 용역을 공급하지도 않으면서 재화 또는 용역을 공급한 것처럼 허위의 세금계산서를 작성, 교부하는 경우에는 위 규정에 의하여 처벌할 수 없게 되었습니다.

 

이에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4812호로 같은 조 제3항의 규정을 신설하게 된 것으로서, 그 법정형이 제1항보다 높게 규정되어 있습니다.

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나. 조세범처벌법 제10조 제3항은 세금계산서 수수질서의 정상화를 도모하기 위하여 실물거래 없이 세금계산서를 수수하는 행위를 하는 자(이른바 자료상)를 처벌하는 규정입니다.

 

일반적으로, 허위매출, 매입세금계산서를 발행하는 이유는, 무자료거래를 하여 그 세금계산서를 발급 받지 못해 매입세액을 공제 받지 못하는 경우, 법인세를 경감 받기 위한 것으로서, 전형적인 자료상으로부터 재화 또는 용역을 공급받지 않은 채 세금계산서를 작성, 교부받아 허위 매입세액 공제 또는 허위 손금산입을 하는 것입니다.

 

결국, 위 규정의 주된 입법 취지는 "무자료거래를 하여 그 세금계산서를 발급 받지 못해 매입세액을 공제받지 못하는 경우와 법인세를 경감 받기 위한 경우"에, 실물거래 없는 허위의 세금계산서를 작성, 교부하고 그 수수료를 받음으로써, 실질적으로는 타인의 부가가치세 또는 법인세 등의 포탈행위를 방조하는, 전형적인 위장·가공사업자(이른바 '자료상')를 처벌하기 위한 규정이라고 할 수 있습니다.

 

대구고등법원도 “구 조세범 처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조의2 제4항은 세금계산서 수수 질서의 정상화를 도모하기 위하여 실물거래 없이 세금계산서를 수수하는 행위를 하는 행위(이른바 ‘자료상’)에 대한 처벌근거를 마련하기 위하여 제정된 규정으로서, 위 조항의 무거래 세금계산서 교부 및 수수로 인한 구 조세범 처벌법 위반죄는 각 세금계산서마다 하나의 죄가 성립한다(대구고법 2011. 5. 26. 선고 2011노8 판결)”라고 판시한 바 있습니다. 

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2. 단순히 실물거래에 따른 공급가액을 부풀려 허위 기재한 세금계산서를 교부한 경우에는 조세범 처벌법 제10조 제3항 제1호를 적용하여 처단할 수는 없습니다.

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대법원은 “조세범 처벌법 제11조의2 제4항 소정의 ‘부가가치세법의 규정에 의한 재화 또는 용역을 공급함이 없이 세금계산서를 교부하거나 교부받은 자’라 함은 실물거래 없이 가공의 세금계산서를 발행하여 교부하거나 이를 교부받은 자를 의미한다(대법원 2004. 6. 25. 선고 2004도655 판결 등 참조)”라는 것을 전제로,

 

“원심은 피고인 1이 공소외 2 주식회사와 사이에 체결된 공사계약상 실제 공사대금을 초과하는 공급가액의 판시 세금계산서 2장을 공소외 2 주식회사에 교부한 행위에 대하여도 조세범 처벌법 제11조의2 제4항 제1호를 적용하여 유죄로 판단하였다.

 

그러나 원심이 인정한 사실 및 기록에 의하면, 공소외 2 주식회사의 대표이사 공소외 3은 정부에서 융자하는 재활용산업 육성자금을 지원받아 ‘음식물류 폐기물 자원화시설 기계설비공사’를 시행하기로 하였는데, 위 공사를 수급받은 피고인 3 주식회사의 대표이사인 피고인 1은 공소외 3과 사이에 실공사대금 30억 원보다 5억 원을 부풀려 공사대금을 35억 원으로 하는 시설공사계약을 체결한 후 그 차액 5억 원을 공소외 3에게 이른바 리베이트 명목으로 지급하기로 약속한 사실, 피고인 1은 한국환경자원공사로부터 4차례에 걸쳐 융자금 합계 35억 원을 직접 수령하게 되었는데, 공소외 3과의 당초 약속에 따라 1차 및 2차 기성금으로 받은 12억 원과 13억 원 중 합계 5억 원을 공소외 3에게 교부하였고, 1차 및 2차 실제 기성금 각 10억 원보다 각 2억 원 및 3억 원을 부풀린, 공급가액 1,090,909,091원, 세액 109,090,909원 합계 12억 원의 세금계산서 1장과 공급가액 1,181,818,182원, 세액 118,181,818원 합계 13억 원의 세금계산서 1장을 공소외 2 주식회사에 교부한 사실을 알 수 있다.

 

사실관계가 위와 같다면, 피고인 1은 실물거래 없이 가공의 세금계산서를 발행하여 교부한 것이 아니라 단순히 실물거래에 따른 공급가액을 부풀려 허위 기재한 세금계산서를 교부한 것에 불과하므로, 이러한 행위가 조세범 처벌법 제11조의2 제1항 제1호에 해당함은 별론으로 하더라도 이를 조세범 처벌법 제11조의2 제4항 제1호를 적용하여 처단할 수는 없다.“라고 판시한 바 있습니다.

 

이와 같이 판례는 공사대금을 부풀려 차액을 상대방에게 리베이트명목으로 지급하기로 하고, 실제 공사대금보다 부풀린 세금계산서를 발급한 경우에는 조세범처벌법 제11조의2 제4항을 적용하여 처단할 수 없다고 하였습니다.

 

3. 특정범죄가중처벌등에 관한 법률 제8조의2는 “영리의 목적으로 「조세범처벌법」 제10조 제3항 및 제4항 전단의 죄를 범한 자”를 구성요건으로 하고 있는 바, 조세법처벌법 제11조의2 제1항위반의 경우는 특가법은 적용될 수 없습니다.

 

제8조의2(세금계산서 교부의무 위반 등의 가중처벌) ① 영리를 목적으로 「조세범 처벌법」 제10조제3항 및 제4항 전단의 죄를 범한 사람은 다음 각 호의 구분에 따라 가중처벌한다.

1. 세금계산서 및 계산서에 기재된 공급가액이나 매출처별세금계산서합계표·매입처별세금계산서합계표에 기재된 공급가액 또는 매출·매입금액의 합계액(이하 이 조에서 "공급가액등의 합계액"이라 한다)이 50억원 이상인 경우에는 3년 이상의 유기징역에 처한다.

2. 공급가액등의 합계액이 30억원 이상 50억원 미만인 경우에는 1년 이상의 유기징역에 처한다.

② 제1항의 경우에는 공급가액등의 합계액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이상 5배 이하의 벌금을 병과한다.

 

이와 같이, 특가법 제8조의2는 무자료거래상의 경우에 한하여 가중처벌하기 위한 규정으로서 조세범처벌법 제11조의2 제4항 위반의 경우에만 적용할 수 있다고 할 것이고, 조세범처벌법 제11조의2 제1항이나 제2항 위반의 경우에는 적용될 수 없음이 분명합니다.

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​즉, 조세범처벌법 제10조 3항에 해당하는지 아니면 제1항이나 제2항의 범죄에 해당하는지 여부에 따라서 결과적으로 법률의 적용이나 형사처벌의 정도, 공소시효 등의 많은 차이가 발생할 수 있습니다.